มาตรฐานรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ทำกับลูกค้า ซึ่งสภาวิชาชีพบัญชีประกาศใช้บังคับตั้งแต่ วันที่ 1 มกราคม 2562 ได้กำหนดหลักการบัญชีเกี่ยวกับการรับรู้รายได้โดยมีหลักการที่สำคัญ คือ กิจการต้องรับรู้รายได้เพื่อสะท้อนถึงการโอนการควบคุมสินค้าหรือบริการที่เกิดจากสัญญาให้กับลูกค้าในจำนวนที่สะท้อนถึงสิ่งตอบแทนที่กิจการคาดว่าจะมีสิทธิได้รับจากการแลกเปลี่ยนสินค้า หรือบริการนั้น ๆ ซึ่งรายละเอียดวิธีการพิจารณาสามารถศึกษาได้จากคู่มืออธิบายมาตรฐานบัญชี TFRS 15 ที่เผยแพร่โดยสภาวิชาชีพบัญชี
ขั้นตอนในการรับรู้รายได้ตาม TFRS 15
กิจการต้องรับรู้รายได้ตามขั้นตอนในการพิจารณารับรู้รายได้จากสัญญาที่ทำกับลูกค้าประกอบด้วย 5 ขั้นตอนดังนี้
- ระบุสัญญาที่ทำกับลูกค้า
- ระบุภาระที่ต้องปฏิบัติในสัญญา
- กำหนดราคาของรายการ
- ปันส่วนราคาของรายการให้กับภาระที่ต้องปฏิบัติที่รวมอยู่ในสัญญา
- รับรู้รายได้เมื่อ (หรือขณะที่) กิจการปฏิบัติตามภาระที่ต้องปฏิบัติเสร็จสิ้น
ขั้นตอนในการรับรู้รายได้ทางภาษี
การคำนวณรายได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลให้ใช้ เกณฑ์สิทธิ โดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ทป.1/2528
ความต่างของการรับรู้รายได้ทางบัญชีกับทางภาษี
จากขั้นตอนการรับรู้รายได้ทางบัญชีตาม TFRS 15 กับรายได้ทางภาษีตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร จะเห็นว่ามีความแตกต่างกัน เพื่อให้เห็นภาพชัดเจนขึ้น จึงมีการเปรียบเทียบผ่านตัวอย่างดังนี้:
ตัวอย่างที่ 1: การขายที่ให้สิทธิในการคืน
สถานการณ์: กิจการทำสัญญาขายสินค้าจำนวน 100 ชิ้น ราคาชิ้นละ 100 บาท กิจการได้รับเงินสดเมื่อโอนการควบคุมสินค้าให้กับลูกค้า ปกติอนุญาตให้ลูกค้าคืนสินค้าได้ภายใน 30 วัน และจะได้รับเงินคืนเต็มจำนวนต้นทุนสินค้าคือ 60 บาทต่อชิ้น กิจการใช้วิธีมูลค่าที่คาดหวัง และคาดว่าสินค้า 97 ชิ้นจะไม่ถูกส่งคืน (คาดว่าจะคืน 3 ชิ้น)
| หัวข้อการพิจารณา | วิธีการทางบัญชี (TFRS 15) | วิธีการทางภาษี |
| เมื่อโอนการควบคุมสินค้า | บันทึกรายการ: Dr. เงินสด 10,000 บาท Cr. รายได้ (97 ชิ้น) 9,700 บาท Cr. หนี้สินเงินคืน (3 ชิ้น) 300 บาท | บันทึกรายการ: Dr. เงินสด 10,000 บาท Cr. รายได้ 10,000 บาท |
| การรับรู้รายได้ | กิจการจะยังไม่รับรู้รายได้สินค้าจำนวน 3 ชิ้นที่คาดว่าลูกค้าจะคืน | รับรู้รายได้จากการขายทั้ง 100 ชิ้น โดยไม่คำนึงถึงการคาดการณ์ว่าจะคืนหรือไม่ |
| การบันทึกต้นทุน | บันทึกรายการ: Dr. ต้นทุนขาย (97 ชิ้น) 5,820 บาท Dr. สิทธิในสินค้าที่จะได้รับคืน 180 บาท Cr. สินค้าคงเหลือ 6,000 บาท | บันทึกรายการ: Dr. ต้นทุนขาย 6,000 บาท Cr. สินค้าคงเหลือ 6,000 บาท |
| หมายเหตุ | สิทธิในการได้รับสินค้าคืนจะวัดมูลค่าเริ่มแรกตามมูลค่าตามบัญชีเดิมหักต้นทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นในการรับคืน | รับรู้ต้นทุนขายทั้งจำนวน 100 ชิ้นที่ขาย |
ตัวอย่างที่ 2: สิทธิที่มอบให้กับลูกค้าในการเลือกซื้อสินค้าหรือบริการเพิ่ม และสิทธิที่ลูกค้าไม่ได้ใช้
สถานการณ์: กิจการขายสินค้า A ในราคา 100 บาท และให้คูปองส่วนลด 40% สำหรับการซื้อในอนาคต (จำกัดส่วนลดไม่เกิน 100 บาท) ภายใน 30 วัน กิจการปกติให้ส่วนลด 10% อยู่แล้ว ดังนั้นส่วนลดที่มีสาระสำคัญคือส่วนลดเพิ่มอีก 30% กิจการประมาณว่า 80% ของลูกค้าจะนำส่วนลดมาใช้ และยอดซื้อเฉลี่ยอยู่ที่ 50 บาท
- วิธีการทางบัญชี: เมื่อโอนการควบคุมสินค้า กิจการจะรับรู้รายได้จากการขายสินค้า A จำนวน 89 บาท (ปันส่วน 89 บาทให้สินค้า และ 11 บาทให้กับคูปอง) เมื่อลูกค้านำคูปองมาใช้หรือคูปองหมดอายุ จึงจะรับรู้รายได้อีก 11 บาท
- วิธีการทางภาษี: รับรู้รายได้จากการขายสินค้าทันที 100 บาท และในอนาคตเมื่อมีการใช้คูปองหรือคูปองหมดอายุ ทางภาษีไม่ต้องรับรู้รายได้เพิ่ม
บทสรุป
จากตัวอย่างข้างต้น จะเห็นได้ว่าวิธีการทางบัญชีและทางภาษีมีความแตกต่างกัน ซึ่งอาจแตกต่างไปจากนี้ได้ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงในรายละเอียดแต่ละราย ทำให้กิจการจำเป็นต้องมีนักบัญชีภาษีอากรที่มีความรอบรู้เพื่อปรับปรุงความแตกต่างเหล่านี้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลอย่างถูกต้อง ทั้งนี้ สภาวิชาชีพบัญชีได้มีหนังสือถึงกรมสรรพากรเพื่อขอให้พิจารณาลดความต่างของผลกระทบตามมาตรฐาน TFRS 15 ซึ่งขณะนี้อยู่ระหว่างการพิจารณา